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第三节 债权、债务的发生和结算
一、应收及预付款项
(一)应收账款发生和收回的账务处理
“应收账款”科目，期末余额一般在借方，反映尚未收回的应收账款;
如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。
1.应收账款的发生
应收账款的入账价值包括销售货物或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款(不公允的除外)、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
【例10-41】甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款300 000元，增值税额51 000元，以银行存款代垫运杂费6 000元，已办理托收手续。甲公司应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：应收账款 357 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000
银行存款 6 000
2.应收账款的收回
企业收回应收账款，应收账款减少，应借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
(二)应收款项减值的账务处理
企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，若证明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，计提坏账准备。
“坏账准备”科目---资产类
贷方登记当期计提的坏账准备金额，
借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，
期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
1.当期应计提坏账准备金额的计算
(1)应收账款余额百分比法
(2)账龄分析法
(3)赊销百分比法
计算当期应计提坏账准备的基本公式如下：
当期应提取的坏账准备=按照相应的方法计算坏账准备期末应有余额-“坏账准备”科目已有的贷方余额(或加上“坏账准备”科目已有借方余额)
计算出来当期应提取的坏账准备若为正数，表示应该补提的坏账准备金额;若为负数，则表示应该冲减的坏账准备金额。
2.计提坏账准备的会计分录
【例10-43】2010年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1 000 000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定按应收账款账面余额的10%计提坏账准备，期初坏账准备余额为0。2010年末甲公司计提坏账准备的会计分录如下：
『正确答案』
借：资产减值损失 100 000
贷：坏账准备 100 000
3.实际发生坏账时的账务处理
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：
(1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回;
(2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回;
(3)债务人较长时期内未履行其偿还义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性很小(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等)
【例10-44】甲公司2011年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30 000元。确认坏账损失时，甲公司应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：坏账准备 30 000
贷：应收账款 30 000
【例10-45】承【例10-43】和【例10-44】，甲公司2011年末应收丙公司的账款余额为1 200 000元，经减值测试，甲公司决定仍按10%计提坏账准备。
根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为120 000(1 200 000×10%)元;计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方70 000(100 000-30 000)元，因此本年末应计提的坏账准备金额为50 000(120 000-70 000)元。甲公司应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：资产减值损失 50 000
贷：坏账准备 50 000
【例10-46】甲公司2010年4月20日收到2009年已转销的坏账20 000元，已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：应收账款 20 000
贷：坏账准备 20 000
借：银行存款 20 000
贷：应收账款 20 000
或：
借：银行存款 20 000
贷：坏账准备 20 000
(三)预付账款的账务处理
预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。
企业应当设置“预付账款”科目，核算预付账款的增减变动及其结存情况。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目核算。
二、应付账款
“应付账款”科目，余额一般在贷方，表示企业尚未支付的应付账款余额。
本科目一般应按照债权人设置明细科目进行明细核算。
(一)应付账款发生的账务处理
【例10-48】甲企业为增值税一般纳税人。2010年3月1日，甲企业从A公司购入一批材料，货款100 000元，增值税17 000元，对方代垫运杂费1 000元。材料已运到并验收入库(该企业材料按实际成本计价核算)，款项尚未支付。甲企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：原材料 101 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000
贷：应付账款——A公司 118 000
(二)偿付应付账款的账务处理
【例10-50】承【例10-48】，3月31日，甲企业用银行存款支付上述应付账款。该企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：应付账款——A公司 118 000
贷：银行存款 118 000
确实无法支付的应付账款，经批准后应转入营业外收入，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入”科目。
应付账款附有现金折扣的，应按照扣除现金折扣前的应付款总额入账。因在折扣期限内付款而获得的现金折扣，应在偿付应付账款时冲减财务费用。
三、应付职工薪酬
应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险费，住房公积金，工会经费，职工教育经费、非货币性福利等因职工提供服务而产生的义务。
“应付职工薪酬”科目---负债类
(一)计提应付职工薪酬的账务处理
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。具体分别以下情况进行处理：
生产部门生产工人的职工薪酬，借记“生产成本”
车间管理人员的职工薪酬，借记“制造费用”
管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目
销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目。
应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目。
因解除与职工的劳动关系给予的补偿，不区分职工提供服务的受益对象，全部记入“管理费用”科目。
【例10-51】乙企业本月应付工资总额462 000元，工资费用分配汇总表中列示的产品生产人员工资为320 000元，车间管理人员工资为70 000元，企业行政管理人员工资为60 400元，销售人员工资为11 600元。
乙企业应编制有关会计分录如下：
『正确答案』
借：生产成本——基本生产成本 320 000
制造费用 70 000
管理费用 60 400
销售费用 11 600
贷：应付职工薪酬——工资 462 000
(二)发放应付职工薪酬的账务处理
1.支付职工工资、奖金、津贴和补贴。
【例10-52】A企业根据“工资结算汇总表”结算本月应付职工工资总额462 000元，代扣职工房租40 000元，企业代垫职工家属医药费2 000元，实发工资420 000元。A企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
(1)向银行提取现金：
借：库存现金 420 000
贷：银行存款 420 000
(2)发放工资，支付现金：
借：应付职工薪酬——工资 420 000
贷：库存现金 420 000
(3)代扣款项：
借：应付职工薪酬——工资 42 000
贷：其他应收款——职工房租 40 000
——代垫医药费 2 000
2.支付职工福利费
【例10-53】2010年9月，甲企业以现金支付职工张某生活困难补助800元。甲企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：应付职工薪酬——职工福利800
贷：库存现金 800
3.发放非货币性福利
四、应交税费
“应交税费”科目，期末余额一般在贷方，反映企业尚未交纳的税费，期末余额如在借方，反映企业多交或尚未抵扣的税费。
企业交纳的印花税、耕地占用税等不需要预计应交数的税金，不通过“应交税费”科目核算。
(一)应交增值税的账务处理
增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。
“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”和“已交税金”等专栏。
1.进项税额
【例10-54】A企业购入原材料一批，增值税专用发票上注明货款60 000元，增值税额10 200元，货物尚未到达，货款和进项税款已用银行存款支付。该企业采用计划成本对原材料进行核算。该企业应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：材料采购 60 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 10 200
贷：银行存款 70 200
如果改为实际成本法，且已经验收入库，分录应该是：
借：原材料 60 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 10 200
贷：银行存款 70 200
注意：①对于购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。②属于购进货物时即能认定进项税额不能抵扣的，直接将增值税专用发票上注明的增值税额计入购入货物或接受劳务的成本。
2.销项税额
【例10-55】K企业销售产品一批，价款500 000元，按规定应收取增值税额85 000元，提货单和增值税专用发票已交给买方，款项尚未收到。该企业应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：应收账款 585 000
贷：主营业务收入 500 000
应交税费——应交增值税(销项税额)85 000
3.进项税额转出
第一，企业购进货物、在产品或产成品等因管理不善而造成的霉烂、变质、丢失、被盗等，其进项税额应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
第二，购进的货物在没有任何加工的情况下对其改变用途(如用于非应税项目、集体福利等)，应借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
4.交纳增值税
【例10-56】某企业以银行存款交纳本月增值税100 000元。该企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：应交税费——应交增值税(已交税金) 100 000
贷：银行存款 100 000
5.小规模纳税企业的账务处理
小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率计算交纳增值税;
销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。
小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权，其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。
小规模纳税企业只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置专栏。
【例10-57】某小规模纳税企业购入材料一批，取得的专用发票中注明货款20 000元，增值税3 400元，款项以银行存款支付，材料已验收入库(该企业按实际成本计价核算)。该企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：原材料 23 400
贷：银行存款 23 400
(二)应交营业税的账务处理
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的流转税。
【例10-58】某运输公司某月运营收入为500 000元，适用的营业税税率为3%。关于应交的营业税该公司应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：营业税金及附加 15 000
贷：应交税费——应交营业税 15 000
应交营业税=50 0000×3%=15 000(元)
【例10-59】某企业出售一栋办公楼，出售收入320 000元已存入银行。该办公楼的账面原价为400 000元，已提折旧100 000元，未曾计提减值准备，出售过程中用银行存款支付清理费用5 000元。销售该项固定资产适用的营业税税率为5%。该企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
计算应交营业税：320 000×5%=16 000(元)
借：固定资产清理 16 000
贷：应交税费——应交营业税 16 000
五、借款
企业的借款主要包括短期借款和长期借款。
(一)短期借款的账务处理
“短期借款”科目
“应付利息”科目
【例10-60】A股份有限公司于2010年1月1日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计120 000元，期限为9个月，年利率为4%。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。A股份有限公司的有关会计处理如下：
(1)1月1日借入短期借款：
借：银行存款 120 000
贷：短期借款 120 000
(2)1月末，计提1月份应付利息：
借：财务费用 400
贷：应付利息 400
本月应计提的利息金额=120 000×4%/12=400(元)
2月末计提2月份利息费用的处理与1月份相同。
(3)3月末支付第一季度银行借款利息：
借：财务费用 400
应付利息 800
贷：银行存款 1 200
第二、三季度的会计处理同上。
(4)10月1日偿还银行借款本金：
借：短期借款 120 000
贷：银行存款 120 000
(二)长期借款的账务处理
“长期借款”，期末余额在贷方，表示企业期末尚未归还的长期借款。
(1)如果长期借款用于购建固定资产 的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出数，记入“在建工程”科目;固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，则应该费用化计入当期损益。
(2)如果长期借款费用化的利息支出发生在筹建期间，则记入“管理费用”科目;属于生产经营期间的，记入“财务费用”科目。
【例10-61】A企业为增值税一般纳税人，于2010年11月30日从银行借入资金4 000 000元，借款期限为3年，年利率为8.4%(到期一次还本付息，不计复利)。所借款项已存入银行。A企业用该借款于当日购买不需安装的设备一台，价款3 000 000元，增值税税额510 000元(增值税可以抵扣)，为另支付运杂费及保险等费用100 000元，设备已于当日投入使用。
『正确答案』
(1)取得借款时：
借：银行存款4 000 000
贷：长期借款——本金4 000 000
(2)支付设备款和运杂费、保险费时：
借：固定资产 3 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 510 000
贷：银行存款 3 610 000
【例10-62】承【例10-61】，A企业于2010年12月31日计提长期借款利息。
『正确答案』
借：财务费用 28 000
贷：长期借款——应计利息 28 000
2010年12月31日计提的长期借款利息=4 000 000×8.4%/12=28 000(元)
【例10-63】承【例10-61】，【例10-62】2013年11月30日，企业偿还该笔银行借款本息。
『正确答案』
借：财务费用 28 000
长期借款——本金 4 000 000
——应计利息 980 000
贷：银行存款 5 008 000
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